Nieprawidłowości księgowe to nie kreatywna księgowość!

Przede wszystkim i to na wstępie należy odróżnić kreatywną księgowość od nieprawidłowości księgowych. Przy wielu aferach związanych właśnie z manipulacjami księgowymi utarło się określenie „kreatywnej księgowości” jako czegoś złego. Tymczasem kreatywna księgowość ma na celu jak najlepsze kreowanie obrazu przedsiębiorstwa w ramach przepisów (i koncepcji true and fair view, za prof. Gertruda Świderska). Nieprawidłowości mają na celu manipulację i ukrycie prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki. W poniższym tekście opisano kilka przykładów tego, jak spółki na małą i dużą skalę mogą manipulować swoim wynikiem finansowym i wyceną. Pochodzą one z bezpośredniego doświadczenia i praktyki zawodowej autorki tego tekstu.

Duży może więcej

Zaczniemy od grubego uderzenia wprowadzającego wiele zamieszania do czytania i analizowania sprawozdań finansowych oraz wyników spółek. Mają one w szczególności znaczenie dla mniejszych inwestorów, mniej biegłych w analizie finansowej i bieżących zmianach przepisów. Dotyczy to inwestorów indywidualnych na giełdach papierów wartościowych oraz indywidualnych właścicieli spółek.

Zmiana zasad rachunkowości

Analiza finansowa opiera się na analizie historii oraz przewidywaniami na przyszłość. Żeby przeprowadzić ten proces solidnie, konieczna jest konsekwencja i ciągłość danych. Zmiana zasad rachunkowości (przeprowadzona przez zarząd spółki) wprowadza zamieszanie i nieczytelność nowych danych. W szczególności, jeśli zmiany te wpływają bezpośrednio na wynik finansowy np. poprzez zmianę sposobu rozpoznawania przychodów lub wydzielenie działalności zaniechanej. Zmiana prezentacji wymaga także przeliczenia i prezentacji danych za poprzednie lata finansowe w nowym układzie, ale daje zupełnie inny pogląd na spółkę. Jeśli kiedyś księgowaliśmy przychody na podstawie faktur sprzedaży, a teraz musimy to robić na podstawie zaawansowania realizowanych usług, to potrzebujemy innej informacji od spółki, aby prawidłowo ocenić, czy np. rentowność spełnia nasze oczekiwania.

Księgowanie wycen

Polskie i międzynarodowe zasady rachunkowości pozwalają na zmianę pierwotnej wyceny aktywów i pasywów, jeśli ich wartość godziwa się zmieniła. Pojęcie wartości godziwej jest najlepszym wyrazem tego, ile coś jest warte. Ale bardzo trudno to wyliczyć w sposób dla wszystkich zrozumiały i sprawiedliwy. Uzasadnienia takich wycen opierają się na prognozach w skali makro i mikro (biznesplany). A wyników prognoz znajdzie się tyle, ilu jest ich autorów. Wybór wyniku do zaksięgowania zazwyczaj leży w gestii zarządu i może on wynikać z indywidualnych przesłanek. Mogą oni wybrać, którą prognozę i wycenę uważają za słuszną lub spełniającą ich oczekiwania. Czy jednak wyliczony w ten sposób wzrost lub spadek wartości zakładu produkcyjnego jest tym prawidłowym? Księgowanie zazwyczaj jest jednorazowe i powinno zawierać odpowiednie uzasadnienie. Nie będą to jednak klasyczne faktury, ale raczej biznesplany pisane na zamówienie konkretnych osób.

Skomplikowanie przepisów księgowych

Od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej nastąpiło wiele zmian w przepisach, także księgowych. Ujednolicenie polskich standardów z międzynarodowymi wprowadziło wiele możliwości zmian modelu biznesowego lub rozpoznawania wartości w księgach rachunkowych. Umiejętne poruszanie się w gąszczu tych przepisów pozwala na wykorzystanie luk i sprzeczności oraz możliwości manipulacji wynikiem.

Nieprawidłowości mają na celu manipulację
i ukrycie prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki

Jednym z przykładów jest sposób rozpoznawania przychodów oparty na przekazaniu istotnego ryzyka. Kiedyś spółki deweloperskie rozpoznawały przychody na podstawie procentowego zaawansowania realizacji kontraktu budowlanego. Czyli stopień realizacji planowanych kosztów 20% determinował wysokość przychodów wykazanych w księgach (20% zakładanych przychodów). Niekoniecznie szły za tym wpłaty gotówkowe, a więc płynność spółki prezentowała się zgoła inaczej. Jednocześnie wysokość zaawansowania kontraktu budowlanego była wiadoma jedynie spółce i prawie nikt z zewnątrz (może poza urzędami skarbowymi i audytorami) nie miał dostępu do tej wiedzy. Istnieje więc obszar do manipulowania wysokością przychodów i wyniku finansowego. Od czasu wprowadzenia do powszechnego stosowania MSR 18 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości 18 „Przychody”, Dziennik Urzędowy UE L320/93) np. wśród polskich spółek deweloperskich na GPW analiza ich sprawozdań uległa znacznej zmianie. Pod rządami tych przepisów ich przychody mogą być rozpoznane jedynie po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę własność mieszkania. Tymczasem gotówka wpływa do spółki znacznie wcześniej. Wybór stosowanych zasad, teoretycznie narzucony przez przepisy prawa, pozostaje jednak w gestii spółki.
Innym przykładem wykorzystania luk, które utrudniają zrozumienie faktycznej sytuacji spółki, jest możliwość podwyższania wartości zapasu przez tzw. „koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu”. Już sam zapis MSR 2 „Zapasy” wskazuje, że jego analiza nie będzie prosta. Otóż chodzi o to, że tak długo, jak dany zapas nie nadaje się do sprzedaży, jego wartość w księgach może być powiększana o koszty doprowadzenia go do sprzedaży. Ponownie odwołując się do przykładu spółek deweloperskich, grunty pod budowę nowych mieszkań są dla nich zapasem. Tak długo jak budynek pozostaje w budowie, tak długo można kapitalizować na wartości gruntu wysokość odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tegoż gruntu. I ponownie poza określonymi podmiotami nikt nie ma wglądu do informacji, jaka była pierwotna cena zakupu netto tego gruntu i co faktycznie składa się na jego wartość przedstawioną w bilansie. Do tej informacji możemy dołożyć kwestię odpowiedniej wyceny kredytu, denominacji w obcej walucie i prawidłowa wycena zamydla się coraz bardziej.

Duże majątki biorą się z małych oszczędności

Jeden z największych oszustów finansowych działał w USA w latach 90. na bardzo małą skalę. Jego skala obejmowała kilka centów od każdej transakcji pobieranej z karty kredytowej klienta za odkurzanie w domu. Znaczna większość klientów nie zauważyła większego o kilka centów rachunku. Mniejszość, która zauważyła, nie zwróciła uwagi ze względu na niedużą stratę. Przez wiele lat oszust ten dorobił się znacznego majątku, a zgubiła go jedynie chciwość – przesadził ze skalą oszustwa do tego stopnia, że stało się ono zauważalne.

Umiejętne poruszanie się w gąszczu przepisów
daje możliwości manipulacji

Podobnie działają zaokrąglenia w transakcjach wycenianych według kursu obcej waluty. Kursy walut zazwyczaj prezentowane są z czterema cyframi po przecinku. Zaokrąglanie przeliczonych na polski złoty kwot do 2 miejsc po przecinku pozwala na manipulację wynikiem finansowym oraz wyceną majątku spółki. W szczególności ma to znaczenie w spółkach, gdzie duża liczba transakcji jest przeprowadzana w walucie obcej. Każda wycena daje możliwość wyboru kursu waluty do wyceny, podwyższając lub obniżając docelową wycenę o kilka lub kilkanaście groszy. Przy znaczącej liczbie transakcji także wpływ kursów walutowych jest znaczący. Wyraz tych wycen widzimy bezpośrednio w wyniku finansowym spółki (zwiększony lub celowo zmniejszony zysk) oraz w zawyżonej lub celowo zaniżonej wartości majątku (należności, udziały) lub zobowiązań (kredyty).
Czy ktoś z Czytelników sprawdzał kiedyś transakcje gotówkowe co do jednego i każdego grosza? Mechanizm opisany powyżej może być zastosowany także do transakcji w walucie rozliczeniowej (np. w polskim złotym) do zaokrąglania do pełnych dziesięciu groszy. Zapłaciliśmy 2,90 PLN rachunku (gotówka dla pracownika), podczas gdy faktycznie wynosił on 2,86 PLN. Tak małe oszczędności można odkładać na specjalnych subkontach a potem podzielić się nadwyżką.

Na granicy prawa

Powyżej opisane działania są manipulacją w granicach prawa. Często nie są nawet działaniem celowym. Niestety, istnieje szereg działań niezgodnych z prawem, za które można w najlepszym przypadku zostać wyrzuconym z pracy.

Przesuwanie terminów płatności za należności w systemach księgowych

To działanie nie jest „księgowaniem”, ale ma bezpośredni wpływ na dane księgowe i obraz spółki. Duże systemy księgowe, obsługiwane przez wielu pracowników, nie są odporne na ludzkie błędy lub działania celowe. Przy odpowiednich uprawnieniach pracownicy mogą tak ustawiać wprowadzone do systemu dane, że nie będą one zgodne z dokumentacją źródłową. Przykładem może być przesuwanie terminu płatności za faktury sprzedażowe tak, że system monitorujący nie wskaże alarmu, że należność robi się przeterminowana. Najczęściej takie działanie jest ręczną ludzką ingerencją. W związku z tym windykacja nie zadzwoni do klienta z prośbą o przelew. Spółce pogarsza się płynność, ale dane księgowe nie wykazują przeterminowania należności. Bez odpowiedniej kontroli takie sytuacje mogą trwać latami.

Brak inwentaryzacji majątku

Informacja o nieprzeprowadzeniu np. inwentaryzacji zapasów na koniec roku finansowego zazwyczaj zajmuje jedno zdanie w opinii biegłego rewidenta. Jeśli spółka jej nie przeprowadziła albo zrobiła ją źle, to za tym zdaniem kryje się informacja o zafałszowanych kosztach lub przychodach. Albo czegoś faktycznie nie sprzedano (jest faktura sprzedaży, ale zapas został w magazynie) albo ukryto koszty. Zapasów może być dużo mniej niż wykazano w bilansie, ale może być ich też dużo więcej. A najbardziej niepokojące jest to, że nie znamy w tym przypadku skali manipulacji.

Podkręcanie wyniku finansowego

Na koniec roku finansowego lub kwartału spółki uciekają się do księgowania nadmiarowej liczby faktur sprzedaży, które następnie są korygowane w następnym miesiącu. Często w takich przypadkach faktury nie są nawet wysyłane do kontrahentów. Podobnie działają klauzule pozwalające na odkup towaru po całkowitej cenie sprzedaży. Sprzedaż jest w księgach wykazana, ale klient ma możliwość zwrócić towar i odzyskać całość środków. Czyli faktycznie ani sprzedaż ani przelew do spółki nie następuje.
Manipulacja przychodami ze sprzedaży doprowadziła do upadku międzynarodowy koncern oraz firmę audytorską badającą jej sprawozdania. Okazało się bowiem, że spółka fałszowała potwierdzenia sald należności za wykazaną w roku obrotowym sprzedaż. Przekazywano audytorom potwierdzenia sald należności rzekomo otrzymane od klientów, choć faktycznie były one wysłane faksem z sąsiedniego pokoju.
     Wydaje się, że większość przepisów i praktyki księgowań jest powszechnie znana. Zostawiają one jednak pole do interpretacji, które w niektórych przypadkach mogą osiągać rozmiary manipulacji. Niedoskonałość systemów kontrolnych powoduje, że część takich zapisów może ujść uwadze kontrolujących. Przykładów takich zapisów księgowych należy szukać, aby zapewnić bezpieczeństwo własnych pieniędzy.